RESIDENZA FISCALE IN ITALIA: NUOVA NORMATIVA 2024, requisiti e obblighi di compliance professionale sia per il distacco dall’Italia sia nel paese di destinazione
Il concetto di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti dal 1 gennaio 2024 a seguito delle modifiche apportate dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 è profondamente cambiato.
L’agenzia delle Entrate con la Circolare 20/E del 4.11.2024 vuole fare chiarezza sull’interpretazione e applicazione della nuova normativa.
Vediamo alcuni punti chiave della circolare relativamente alla persona fisica per vedere se è stata fatta chiarezza sulla nuova normativa che si pone la finalità di un’armonizzazione e coerenza con le normative a livello internazionale e l’obiettivo di garantire maggiore certezza giuridica e di ridurre i contenziosi.
Tra i servizi di advisory internazionale, Maltaway offre dei pacchetti costruiti per rispondere a queste esigenze di verifica da parte di un nostro professionista in merito alla
RESIDENZA FISCALE IN ITALIA: NUOVA NORMATIVA 2024, requisiti e obblighi di compliance professionale sia per il distacco dall’Italia sia nel paese di destinazione, anche al fine di evitare il rischio di una doppia residenza fiscale
DISTACCO DA RESIDENZA FISCALE IN ITALIA MALTAWAY
RESIDENZA FISCALE IN ITALIA PERSONA FISICA
La cicolare innanzitutto ricorda che il sistema fiscale italiano è basato sul principio della
tassazione del reddito mondiale (c.d. worldwide taxation principle). ”Rammenta,
infatti, che, ai sensi dell’articolo 3 del TUIR, i residenti in Italia sono tassati nel
nostro Paese su tutti i redditi, ovunque prodotti (fatti salvi i rimedi per risolvere la
doppia imposizione), mentre i non residenti sono assoggettati a tassazione per i
soli redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato ai sensi
dell’articolo 23 del TUIR.”
PRIMA
Come precisa la circolare, prima delle modifiche apportate dal Decreto, l’articolo 2, comma 2, del TUIR, nella versione applicabile fino al 31 dicembre 2023, considerava residenti
in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta (ossia 183 giorni in un anno, o 184 giorni in caso di anno bisestile):
- erano iscritte nell’anagrafe della popolazione residente;
- avevano nel territorio dello Stato italiano il proprio domicilio inteso come sede principale di affari o interessi;
- avevano nel territorio dello Stato italiano la propria residenza intesa come dimora abituale.
Era sufficiente una delle 3 condizioni per essere considerati fiscalmente residenti in Italia e tenuti a pagare le tasse sui redditi.
In seguito a quanto detto sopra per l‘Italia era considerato residente fiscale all’estero:
– chi era iscritto AIRE per piu’ di 183 giorni
– non aveva la sede principale dei suoi affari o interessi in Italia
– non aveva la dimora abituale in Italia.
Peraltro non era sufficiente solo l’elemento formale della residenza e dell’iscrizione AIRE per essere considerati residenti all’estero ma aveva rilevanza anche l’elemento sostanziale del centro degli interessi.
ORA
L’art.2 del Testo unico delle Imposte sui redditi a seguito delle nuove modifiche e della riforma fiscale del 2023 ora prevede:
”2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.”
Vediamo quali sono gli elementi che si modificano con la nuova normativa.
Come riportato nella circolare “Esemplificando, quindi, si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta (ossia 183 giorni
in un anno, o 184 giorni in caso di anno bisestile):
- hanno la residenza, ai sensi del codice civile, nel territorio dello Stato;
- hanno il domicilio, nella definizione resa dal medesimo articolo 2,
comma 2, del TUIR, nel territorio dello Stato; - sono presenti nel territorio dello Stato, tenuto conto anche delle frazioni
di giorno; - sono iscritte nell’anagrafe della popolazione residente , condizione, quest’ultima, che a seguito delle modifiche apportate dal Decreto non riveste più carattere di “presunzione assoluta” bensì di “presunzione relativa” che ammette la prova contraria.
Basta la sussistenza di uno dei 4 criteri per essere considerati residenti fiscali in Italia.
DISTACCO DA RESIDENZA FISCALE IN ITALIA MALTAWAY
CRITERIO RESIDENZA
La circolare ribadisce anche ”si precisa che la novella non ha modificato il criterio di
collegamento consistente nella configurazione della “residenza ai sensi del codice
civile” nel territorio dello Stato, in relazione al quale restano validi i chiarimenti
già forniti nella prassi di questa Agenzia (da ultimo, con la citata Circolare del 18
agosto 2023, n. 25/E) e dalla giurisprudenza di legittimità.
A tale riguardo, la Cassazione con l’ordinanza del 15 febbraio 2021, n. 3841
ha precisato che “secondo la previsione dell’art. 43 c.c. la nozione di residenza di
una persona fisica … è determinata dall’abituale e volontaria dimora in un
determinato luogo, caratterizzata dalla compresenza dei seguenti due elementi:
l’elemento oggettivo, consistente nella permanenza in tale luogo per un periodo
prolungato apprezzabile, anche se non necessariamente prevalente sotto un
profilo quantitativo; e l’elemento soggettivo, rappresentato dall’intenzione di
abitarvi stabilmente, rivelata dalle consuetudini di vita e dallo svolgimento delle
normali relazioni sociali, familiari, affettive”.
CRITERIO DOMICILIO
”Il nuovo articolo 2, comma 2, del TUIR, nel riproporre il criterio di radicamento della residenza basato sulla sussistenza del domicilio nel territorio dello Stato, ne fornisce una nuova e specifica definizione, secondo la quale
“per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona”.
La scelta operata dal Legislatore privilegia le relazioni personali e familiari
rispetto a quelle prettamente economiche, consentendo, altresì, di risolvere, a
partire dal periodo d’imposta 2024, le incertezze venutesi a creare negli anni in
virtù del rinvio nel previgente articolo 2 del TUIR al domicilio civilistico.”
Aggiunge altresì: ”Si pensi, ad esempio, al caso di una persona che si iscrive nell’Anagrafe degli
italiani residenti all’estero (“AIRE”) e inizia a lavorare all’estero, ma mantiene a
propria disposizione, a qualunque titolo, una casa in Italia, lasciandovi attive le
relative utenze, nella quale continua a rientrare nei fine settimana e dove trascorre
alcuni periodi di astensione dal lavoro. Tali circostanze possono rappresentare
elementi sintomatici del mantenimento di un legame stretto con il nostro Stato e
potrebbero dar luogo alla configurazione del domicilio nel nostro Paese.”
Point Of View
A parere dello scrivente non so se la scelta del legislatore di privilegiare i soli elementi della relazioni personali e familiari possa essere coerente con la reale situazione delle persone, specie nel mondo attuale con una crescente mobilità e facilità negli spostamenti, dove le relazioni si esplicitano in un complesso intreccio tra personali, familiari , sociali, ma anche lavorative ed economiche.
La stessa circolare aggiunge infatti che ”Si tratta, evidentemente, di valutazioni da condurre caso per caso, sulla base di elementi fattuali, tenuto conto della varietà di fattispecie che possono concretamente verificarsi e della molteplicità degli elementi che, nelle differenti
situazioni, possono essere presi in considerazione.”
Questo a comprova che tutti gli elementi possano avere rilievo ed eventuale preponderanza non lasciando ben sperare sul fatto che la nuova normativa abbia effettivamente risolto molti casi di conflittualità tra Agenzia e contribuente come era nelle intenzioni del legislatore.
La stessa giurisprudenza di legittimità sembra all’opposto orientata a far prevalere gli elementi di natura economica, lavorativa e patrimoniale rispetto a quelli di natura familiare e personale per cui i due diversi punti di vista dell’Agenzia e della giurisprudenza potranno essere ancora causa di sempre maggiore conflittualità e contenzioso.
CRITERIO DELLA PRESENZA FISICA IN ITALIA
Ecco un esempio fornito dalla circolare.
”Si pensi, ad esempio, al caso in cui, senza integrare alcun ulteriore requisito
di residenza ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del TUIR, Tizio mantenga
contemporaneamente in Italia e nello Stato Beta un’abitazione di proprietà.
Nell’abitazione italiana sono presenti i figli di Tizio, nati da un primo matrimonio,
mentre nella casa situata nello Stato Beta vive l’attuale coniuge di Tizio.
Quest’ultimo lavora ordinariamente in Italia, si reca frequentemente in vari Paesi
per viaggi professionali nonché nello Stato Beta durante i fine settimana e i periodi
di astensione dal lavoro. Durante l’anno, Tizio permane mediamente 145 giorni in
Italia, 120 giorni nello Stato Beta e 100 giorni in altri Paesi.
In una fattispecie come quella descritta, non è immediata l’individuazione
dello Stato in cui si concentrano le relazioni personali e familiari, che potrebbero
essere equivalenti in entrambi i Paesi (avendo Tizio i figli in Italia e la moglie nello
Stato Beta). In tal caso, si ritiene che un utile criterio possa essere individuato nel
periodo di permanenza fisica sul territorio dello Stato. Nella fattispecie in esame,
quindi, Tizio risulterebbe residente in Italia.”
L’Agenzia delle Entrate conclude per la residenza di Tizio in Italia stante la sua presenza maggioritaria nell’anno rispetto ad altri paesi di 145 giorni!
Sotto il limite dei 183 indicato nelle premesse della norma!
Point Of View
L’esempio riportato, a mio parere, è una comprova della varietà di casi prospettabili e della possibilità di valutazione di elementi differenti e di attrazione della residenza fiscale da parte di Stati diversi perchè come l’Italia ritiene la prevalenza del periodo di permanenza fisica, benchè inferiore ai 183 giorni, anche lo Stato Beta potrebbe ritenere prevalente la residenza abituale nella casa di proprietà nello Stato Beta dando preponderanza all’elemento della relazione personale e familiare in quanto in quella casa vive con il coniuge attuale.
Il nuovo criterio di radicamento della residenza basato sulla presenza fisica in Italia è proprio la comprova che l’elemento soggettivo non è sufficiente in quanto puo’ prevalere quello oggettivo: ”Ancora, si pensi al caso di chi viene a svolgere la propria attività lavorativa -sia essa di lavoro dipendente, autonomo o d’impresa – nel territorio del nostro
Stato, pur mantenendo la residenza (anche a fini anagrafici), la famiglia e ogni
altro legame affettivo e personale all’estero. In tali casi, come anticipato, ai fini del radicamento della residenza fiscale in Italia non sarà più necessario che il soggetto soddisfi il requisito della residenza civilistica o del domicilio o dell’iscrizione anagrafica: con le modifiche apportate dal Decreto, infatti, è considerata condizione sufficiente la semplice presenza
fisica nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d’imposta’‘.
Basta essere presente sul territorio dello Stato italiano per più di 183 giorni, senza aver nessun legame personale e familiare nè nessuna iscrizione all’anagrafe comunale, ma solo per il fatto di essere qui per ragioni di lavoro, di vacanza o di soggiorno presso amici e parenti, per essere fiscalmente residenti e tenuti a pagare le tasse al fisco italiano.
Aggiungo anche che del resto, come nell’esempio sopra, se si è dei nomadi digitali o viaggiatori per motivi di lavoro o per altre svariate ragioni, anche se si sta per meno di 183 giorni in Italia, ma essendo il luogo dove nell’anno si è trascorso la maggior parte del tempo, potrebbe valere ancora una volta , come criterio di attrazione della residenza fisica in Italia.
CRITERIO DELLE FRAZIONI DI GIORNO
Del resto ai fini del conteggio della permanenza nel territorio dello Stato sulla base della nuova normativa rilevano anche le frazioni di giorno.
La circolare precisa : ”Ai fini del calcolo complessivo della presenza fisica nel
territorio dello Stato, si tiene conto della permanenza entro i confini nazionali per
una qualunque frazione di giorno.
A titolo esemplificativo, si ipotizzi il caso del contribuente – non iscritto
nell’anagrafe della popolazione residente e privo di residenza e di domicilio nel
territorio dello Stato – che giunga in Italia con un aeroplano che atterra alle ore
23:00 del giorno 1° luglio 2024 (anno bisestile) per restare ininterrottamente nel
territorio dello Stato fino alle ore 01:00 del giorno 31 dicembre 2024.
Nell’esempio, anche i giorni del 1° luglio e del 31 dicembre 2024 sono
considerati interamente, nonostante il contribuente abbia trascorso nel territorio
dello Stato una sola ora in ciascuna giornata. Ne consegue che, avendo integrato il
requisito della presenza fisica per 184 giorni, il contribuente è considerato
fiscalmente residente in Italia per il 2024.”
SMART WORKING IN ITALIA O DALL’ESTERO
Un altro caso: ”Per effetto delle nuove norme, la permanenza in Italia del lavoratore in smart
working per 183 (o 184, in caso di anno bisestile) giorni determina, di per sé, la residenza fiscale nel nostro Paese.“
Pertanto ”dovrà assoggettare a tassazione in Italia tutti i suoi redditi, ovunque prodotti, e non solo quelli derivanti dalla propria attività lavorativa (cfr. articolo 3, comma 1, del TUIR). ” Fatta salva l’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni.
Per chi invece lavora in smart working da uno Stato estero, dove è presente fisicamente per 183 (184) giorni l’anno, potrebbe comunque essere considerato residente in Italia se soddisfa gli altri criteri cioè il criterio della residenza civilistica o del domicilio in Italia, ovvero se risulta iscritto nell’anagrafe della popolazione residente.
CRITERIO ISCRIZIONE ANAGRAFE NAZIONALE
”L’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente continua a costituire
uno dei criteri alternativi di radicamento della residenza fiscale in Italia, sebbene
ne venga mitigata la valenza presuntiva a favore di un approccio sostanziale.”
Infatti ” le persone iscritte nell’anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta continuano a essere considerate fiscalmente residenti in Italia, a meno che non siano in grado di dimostrare che l’iscrizione anagrafica non corrisponde ad una residenza
effettiva nello Stato italiano.”
Ovviamente deve anche provare di non ricadere in nessuno degli altri 3 criteri ovvero non ha avuto in Italia né la residenza civilistica, né il domicilio e non è stato presente fisicamente nel territorio dello Stato.
Anche a seguito della riforma continua a trovare applicazione la presunzione legale relativa di residenza fiscale in Italia per i cittadini italiani “cancellati dalle anagrafi della popolazione residente” e trasferitisi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato.
CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI
”La nuova normativa interna deve essere coordinata con le disposizioni sulla residenza contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con i Paesi esteri. La prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è, infatti, pacificamente riconosciuta.
Nelle ipotesi in cui le normative interne degli Stati contraenti entrino in conflitto, qualificando entrambe una persona come residente ai fini fiscali nel rispettivo Stato, trova applicazione il successivo paragrafo 2, il quale prevede che il caso concreto debba essere risolto mediante l’applicazione di specifiche regole (tie breaker rules) che consentono di attribuire la residenza ad uno solo dei due Paesi.
In particolare, le regole convenzionali fanno prevalere il criterio dell’abitazione permanente cui seguono, secondo una sequenza gerarchicamente ordinata, il centro degli interessi vitali, il soggiorno abituale e la nazionalità del contribuente.
Le novità introdotte dal Decreto possono dar vita a fattispecie inedite di conflitto sulla residenza, che richiederanno di essere risolte mediante l’applicazione delle tie breaker rules.”
Point Of View
Appare evidente dagli esempi e spiegazioni che la normativa attuale, anche alla luce delle interpretazioni riportate dall’Agenzia, non ha fatto altro che allargare al massimo le possibilità di attrarre la residenza delle persone fisiche sul territorio dello Stato italiano.
E’ difficile scappare dalla rete del fisco italiano!
Non sembra aver centrato l’obiettivo di ridurre i contenziosi.
La normativa non ha fatto altro che ampliare i criteri per ritenere una persona fisica come residente in Italia e la circolare ha fornito esempi, a volte anche discutibili, dove vengono ampliati al massimo i casi di attrattività della residenza fiscale sul territorio italiano.
Gli stessi criteri dei 183 o della preponderanza degli elementi personali e familiari che sembrano chiari nella norma, vengono smentiti dagli esempi forniti dall’Agenzia dove vengono superati dando rilevanza ad altri elementi fattuali.
La stessa normativa e interpretazione dell’Agenzia sembra andare in contrasto con molte delle attuali pronunce giurisprudenziali in materia.
In caso di conflitti certo potranno venire in soccorso gli accordi contro le doppie imposizioni, da vedere e leggere nel dettaglio per valutarne l’applicazione e la facoltà impositiva da parte di un solo Stato per ogni categoria di reddito, o le specifiche regole o tie breaker rules che consentirebbero di attribuire la residenza ad uno solo dei due Stati ma si tratta pur sempre di risolvere conflitti e contestazioni, impugnare accertamenti e cartelle per far valere i propri interessi , di accumulare prove a difesa dei propri interessi.
Ma tutto ha un costo e richiede tempo ed energia.
Il consiglio professionale per chi decide di trasferire la residenza all’estero è di avere la massima attenzione al rispetto di tutti i nuovi criteri di possibile collegamento e attrazione fiscale in Italia, avvalendosi della consulenza di professionisti esperti in materia internazionale per evitare errori, disattenzioni, scelte o decisioni inconsapevoli e possibili richiami e sanzioni da parte del fisco italiano e di altri paesi.
Determinare dove si è residenti fiscali e quindi dove pagare correttamente le tasse è una circostanza che va specificatamente analizzata con una consulenza professionale dedicata e individuale perchè ogni persona ha un suo complesso e specifico intreccio di relazioni personali, familiari, economiche, lavorative, patrimoniali ed esigenze differenti che richiedono una approfondita analisi di dettaglio.
Per ogni esigenza, dubbio, incertezza, tra i servizi di advisory internazionale, Maltaway offre dei pacchetti costruiti per rispondere a queste esigenze di verifica da parte di un nostro professionista in merito alla
RESIDENZA FISCALE IN ITALIA: NUOVA NORMATIVA 2024, requisiti e obblighi di compliance professionale sia per il distacco dall’Italia sia nel paese di destinazione, anche al fine di evitare il rischio di una doppia residenza fiscale
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